Premessa
La Circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023, emessa dall’Agenzia delle Entrate, affronta la complessa tematica del coacervo “successorio” e “donativo” nell’ambito dell’imposta sulle successioni e donazioni, in base agli articoli 8, comma 4, e 57, comma 1, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS). L’obiettivo principale della circolare è fornire chiarimenti interpretativi alla luce dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale, oltre a offrire indicazioni pratiche per la gestione del contenzioso pendente.
Normativa e Prassi di Riferimento
L’istituto del coacervo successorio, disciplinato dall’articolo 8, comma 4, del TUS, prevede la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius (donatum) con il valore dell’asse ereditario (relictum). Questa disposizione, rimasta immutata nel tempo, ha sollevato numerosi dubbi interpretativi soprattutto dopo il ripristino dell’imposta sulle successioni e donazioni nel 2006.
La Circolare n. 3/E del 2008 aveva chiarito che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, rilevano tutte le donazioni effettuate dal de cuius, incluse quelle durante il periodo di abrogazione dell’imposta (2001-2006). Tuttavia, questo orientamento è stato oggetto di critica e revisione da parte della giurisprudenza di legittimità.
Evoluzione della Giurisprudenza di Legittimità
Negli ultimi anni, la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha consolidato l’orientamento secondo cui il coacervo successorio è da considerarsi implicitamente abrogato a causa dell’incompatibilità con il sistema delle aliquote proporzionali introdotto dalla legge n. 342 del 2000. Di conseguenza, tale istituto non può più essere applicato né per determinare le aliquote né per il calcolo delle franchigie.
In particolare, l’ordinanza n. 22738 del 20 ottobre 2020 e successive pronunce hanno chiarito che, con la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva, l’articolo 8, comma 4, del TUS è superato. Al contrario, il coacervo donativo previsto dall’articolo 57, comma 1, del TUS continua a trovare applicazione, ma esclude le donazioni effettuate nel periodo di abrogazione dell’imposta.
Indicazioni di Prassi e Gestione del Contenzioso Pendente
Alla luce della consolidata giurisprudenza, la Circolare n. 29/E del 2023 chiarisce che l’istituto del coacervo successorio non è più applicabile, e pertanto, i chiarimenti resi dalla Circolare n. 3/E del 2008 in tal senso devono intendersi superati. Per quanto riguarda il coacervo donativo, esso continua a essere rilevante, ma esclude le donazioni fatte tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006.
Le strutture territoriali sono invitate a riesaminare le controversie pendenti e ad abbandonare la pretesa tributaria laddove non sostenibile, richiedendo la cessazione della materia del contendere e prendendo posizione sulle spese di giudizio.
Conclusione
La Circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023 segna un’importante evoluzione nella gestione dell’imposta sulle successioni e donazioni, allineando la prassi dell’Agenzia delle Entrate agli orientamenti giurisprudenziali più recenti. La chiarificazione sul coacervo successorio e donativo fornisce un quadro normativo più coerente, semplificando l’applicazione delle imposte e riducendo il contenzioso.
